I – Finalidade
II – Fundamentos
III – Classificações
IV - Início do prazo
V – O caso dos procedimentos de inspeção externos
VI - Princípios fundamentais do procedimento
VII - A Oposição e Recusa de Cooperação na Inspeção Tributária
VIII – Prorrogativas dos funcionários no âmbito das inspeções
IX – Medidas cautelares
X – Acesso a informação protegida
XI - Direito de Audição Prévia
XII - Conclusão do Procedimento de Inspeção
XIII – Reações ao resultado do Procedimento de Inspeção
XIV – Quando ao período de conservação de documentos
XV – Nota final
XVI - Legislação mais relevante aqui mencionada
I – Finalidade
As inspeções tributárias têm como finalidade primordial apurar a efetiva situação contributiva do contribuinte.
De facto, de forma simples, para que o Estado possa alcançar a maioria das suas finalidades necessita que sejam pagos os impostos devidos.
E, para que sejam pagos os impostos devidos, é necessário que seja efetuada a liquidação dos mesmos, de acordo com a realidade factual.
Assim, e em conformidade com o disposto no n.º 2 do art. 1.º do RCPITA, a inspeção tributária compreende, entre demais,
1. A confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados
tributários;
2. A indagação de factos tributários não declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
3. A inventariação e avaliação de bens, móveis ou imóveis, para fins de controlo do cumprimento das obrigações tributárias;
4. A prestação de informações oficiais, em matéria de facto, nos processos de reclamação e impugnação judicial dos actos tributários ou de recurso contencioso de actos administrativos em questões tributárias;
5. O esclarecimento e a orientação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administração tributária;
6. A informação sobre os pressupostos de facto dos benefícios fiscais que dependam de concessão ou reconhecimento da administração tributária ou de direitos que o sujeito passivo, outros obrigados tributários e demais interessados invoquem perante aquela;
7. A promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infracções tributárias.
- cfr. als. a) a e), h) e i) do art. 2.º do RCPITA.
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II – Fundamentos
Existem situações e variadas razões que determinam a realização de uma inspeção tributária, sendo de destacar;
a) Como consequência e uma denúncia ou participação apresentada no Serviço de Finanças;
b) A aplicação de critérios objetivos definidos anualmente no Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária e Aduaneira; e
c) A verificação de desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários perante os parâmetros de normalidade que caracterizam a atividade, a situação patrimonial ou quaisquer atos ou omissões que constituam indício de infração tributária.
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III – Classificações
Quanto à finalidade, poderão ser
a) Procedimentos de comprovação e verificação, tendo como escopo averiguar o (in)cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados; ou
b) Procedimentos de informação, visando cumprir os deveres legais de informação ou de parecer a que seja obrigada.
Quanto ao lugar da realização, poderão ser
a) Internas, quando os respetivos atos ocorram exclusivamente nos serviços da administração tributária e tendo por base os elementos que possuam; ou
b) Externas, quando os respetivos atos ocorram, ainda que parcialmente,
Quanto ao âmbito, poderão ser
a) geral (ou polivalente), quando disser respeito à globalidade de impostos e deveres do sujeito passivo, ou
b) parcial (ou univalente), quando disser respeito a algum tributo específico ou dever específico do sujeito passivo, ou a mera consulta, recolha de documentos, elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.
Quanto à extensão poderão dizer respeito a um ou mais períodos de tributação.
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IV - Início do prazo
Nos termos do n.º 1 do art. 36.º do RCPITA, o procedimento de inspeção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
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V – O caso dos procedimentos de inspeção externos
V.A) o sujeito passivo dever ser notificado de tal com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início, exceto quando
1. O procedimento apenas visar a consulta, recolha ou cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo ou obrigado tributário;
2. O procedimento tiver origem em participação ou denúncia e contiver indício de fraude fiscal
3. O procedimento tiver como objetivo a inventariação de bens ou valores em caixa, recolha de amostrar para perícia, o controlo de bens em regime aduaneiro económico ou suspensivo, a realização de testes por amostragem ou quaisquer atos necessários e urgentes para aquisição e conservação da prova;
4. O procedimento consistir no controlo dos bens em circulação e da posse dos respetivos documentos de transporte;
5. O procedimento tenha como objetivo averiguar o exercício de atividade por sujeitos passivos não registados;
6. A notificação antecipada do início do procedimento de inspeção for, por qualquer outro motivo excecional devidamente fundamentado pela administração tributária, suscetível de comprometer o seu êxito.
7. O procedimento vise a avaliação do cumprimento de pressupostos de isenção que dependam do fim ou da utilização dada às mercadorias
V.B) Devem estar presentes
O sujeito passivo ou obrigado tributário, os seus representantes legais e técnicos e revisores oficiais de contas devem estar presentes no momento da prática de atos de inspeção externa, bem como fazer-se acompanhar de perito, quando
a) Esta se efetue nas instalações ou dependências de contribuinte e a sua presença for considerada indispensável à descoberta da verdade material; e
b) Quando pretenderem.
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VI - Princípios fundamentais do procedimento
de destacar os seguintes:
1. princípio da verdade material (art. 6.º RCPITA);
2. princípio da proporcionalidade (art. 7.º RCPITA);
3. princípio do contraditório (art. 8.º RCPTIA);
4. princípio da cooperação (art. 9.º RCPITA).
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VII - A Oposição e Recusa de Cooperação na inspeção tributária
De acordo com o disposto no n.º 4 do art. 63.º da L.G.T., “O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.”
Entendendo estar-se perante uma situação passível de violar o acima mencionado, poderá o inspecionado opor-se à inspeção, devendo então, nos termos do n.º 1 do art. 59.º do RCPITA, o respetivo funcionário comunicar tal facto ao dirigente do serviço no prazo de cinco dias, ao dirigente do serviço, se for caso disso, propondo fundamentadamente a solicitação ao tribunal de comarca competente de ordem para realização do ato.
Por outro lado, relevando o princípio da cooperação,
É verdade que, de acordo com o disposto no acima referido art. 9.º do RCPITA, a inspeção tributária e os sujeitos passivos ou demais obrigados tributários estão sujeitos a um dever mútuo de cooperação.
Sendo que, nos termos do n.º 1 do art. 48.º do RCPITA, a administração tributária procurará, sempre que possível, a cooperação da entidade inspecionada para esclarecer as dúvidas suscitadas no âmbito do procedimento de inspeção
Já nos termos do art. 10.º do RCPITA, a “falta de cooperação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspeção pode, quando ilegítima, constituir fundamento de aplicação de métodos indiretos de tributação, nos termos da lei.”
Além de que a falta de cooperação, quando ilegítima, poderá ainda determinar que seja requisitada às autoridades policiais e administrativas a colaboração necessária ao exercício de funções dos funcionários (cfr. art. 28.º al. h) do RCPITA).
Mas mais,
De frisar que, nos termos do n.º 1 do art. 32.º do RCPTIA, a recusa de cooperação por parte do contribuinte no decorrer da inspeção, quando ilícita, faz incorrer o infrator em responsabilidade disciplinar, contraordenacional e criminal.
Para tanto, determinam os n.ºs 1 e 5 do art. 63.º da L.G.T. que:
“Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente:
a) Aceder livremente às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais;
b) Examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária;
c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução;
d) Solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham relações económicas;
e) Requisitar documentos dos notários, conservadores e outras entidades oficiais;
f) Utilizar as suas instalações quando a utilização for necessária ao exercício da acção inspectiva.”
Sendo a falta de cooperação quanto a estas diligencias legítima quando as mesmas implicarem
“a) O acesso à habitação do contribuinte;
b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional ou outro dever de sigilo legalmente regulado, com exceção do segredo bancário e do sigilo previsto no Regime Jurídico do Contrato de Seguro, realizada nos termos do n.º 3;
c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos;
d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei.”
Neste caso, e de acordo com o disposto no n.º 6 do art. 63.ºd a L.G.T., opondo-se o contribuinte à realização das acima referidas diligências, esta apenas poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária.
Quanto ao acesso de informação protegida por segredo profissional ou outro dever de sigilo legalmente regulado, deverá sempre ter como pressuposto autorização judicial (cfr. n.º 2 do art. 63.º da L.G.T.):
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VIII – Prorrogativas dos funcionários no âmbito das inspeções
Para garantir a eficácia da inspeção, os respetivos funcionários poderão ter acesso:
a) Ao livre acesso às instalações e dependências da entidade inspecionada pelo período de tempo necessário ao exercício das suas funções;
b) À disposição das instalações adequadas ao exercício das suas funções em condições de dignidade e eficácia;
c) Ao exame, requisição e reprodução de documentos, mesmo quando em suporte informático, em poder dos sujeitos passivos ou outros obrigados tributários, para consulta, apoio ou junção aos relatórios, processos ou autos;
d) À prestação de informações e ao exame dos documentos ou outros elementos em poder de quaisquer serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, do Estado, das Regiões Autónomas e autarquias locais, de associações públicas, de empresas públicas ou de capital exclusivamente público, de instituições particulares de solidariedade social e de pessoas coletivas de utilidade pública;
e) À troca de correspondência, em serviço, com quaisquer entidades públicas ou privadas sobre questões relacionadas com o desenvolvimento da sua atuação;
f) Ao esclarecimento, pelos técnicos oficiais de contas e revisores oficiais de contas, da situação tributária das entidades a quem prestem ou tenham prestado serviço;
g) À adoção, nos termos do presente diploma, das medidas cautelares adequadas à aquisição e conservação da prova;
h) À requisição às autoridades policiais e administrativas da colaboração necessária ao exercício das suas funções, no caso de ilegítima oposição do contribuinte à realização da inspeção.
- cfr. art. 28.º do RCPITA.
Das faculdades através das quais se concretiza a “garanta de eficácia”, destacamos o facto de que, para tanto, e entre o demais, os funcionários poderão:
1. Examinar quaisquer elementos dos contribuintes que sejam suscetíveis de revelar a sua situação tributária, nomeadamente os relacionados com a sua atividade, ou de terceiros com quem mantenham relações económicas e solicitar ou efetuar, designadamente em suporte magnético, as cópias ou extratos considerados indispensáveis ou úteis – cfr. al. a) do art. 29.º do RCPITA;
2. Proceder à inventariação física, identificação e avaliação de quaisquer bens ou imóveis relacionados com a atividade dos contribuintes, incluindo a contagem física dos inventários, da caixa e do ativo fixo, e à realização de amostragens destinadas à documentação das ações de inspeção – cfr. al. b) do art. 29.º do RCPITA;
3. Aceder, consultar e testar os sistemas informáticos dos sujeitos passivos e, no caso de utilização de sistemas próprios de processamento de dados, examinar a documentação relativa à sua análise, programação e execução, mesmo que elaborados por terceiros – cfr. al. c) do art. 29.º do RCPITA.
Sendo que, para efeitos da al. a), destacam-se os seguintes elementos:
Os livros obrigatórios previstos na legislação comercial e fiscal;
b) Os registos contabilísticos e os documentos com eles relacionados, incluindo os programas e suportes magnéticos;
c) Os registos auxiliares da contabilidade;
d) Os documentos e registos relativos ao custeio dos inventários ou à contabilidade analítica;
e) Outra documentação interna ou externa relativa às operações económicas e financeiras efetuadas com clientes, fornecedores, instituições de crédito, sociedades e quaisquer outras entidades, incluindo os extratos processados pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, os contratos celebrados, os orçamentos sobre trabalhos realizados ou encomendados a terceiros, os estudos realizados ou encomendados a terceiros e as tabelas de preços estabelecidos;
f) Os relatórios, pareceres e restante documentação emitida por técnicos oficiais de contas, revisores oficiais de contas, advogados, consultores fiscais e auditores externos;
g) A correspondência recebida e expedida relacionada com a atividade.
- cfr. n.º 2 do art. 29.º do RCPITA.
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IX – Medidas cautelares
No âmbito das funções a que se encontram adstritos, os funcionários poderão adotar as seguintes medidas cautelares de aquisição e conservação de prova:
a) Apreender os elementos de escrituração ou quaisquer outros elementos, incluindo suportes informáticos, comprovativos da situação tributária do sujeito passivo ou de terceiros;
b) Selar quaisquer instalações, apreender bens, valores ou mercadorias, sempre que se mostre necessário à demonstração da existência de um ilícito tributário;
c) Visar, quando conveniente, os livros e demais documentos.
- cfr. art. 30.º do RCPITA
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X – Acesso a informação protegida
Relativamente ao acesso e obtenção à informação protegida, encontram-se previstos regimes específicos para tal.
Quanto a esse ponto, destacamos o facto de que, nos termos do n.º 1 do art. 63.º-B da L.G.T, e em relação às informações e documentos bancários:
“A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 317/2009, de 30 de outubro, e 242/2012, de 7 de novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos:
a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;
b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível;
c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º;
d) Quando se trate da verificação de conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada ou dos sujeitos passivos de IVA que tenham optado pelo regime de IVA de caixa;
e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua;
f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta.
g) Quando se verifique a existência comprovada de dívidas à administração fiscal ou à segurança social.
h) Quando se trate de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado.
i) Constitui também fundamento da derrogação do sigilo bancário, em sede de procedimento administrativo de inspeção tributária, a comunicação de operações suspeitas, remetidas à Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo Departamento Central de Investigação e Ação Penal da Procuradoria-Geral da República (DCIAP) e pela Unidade de Informação Financeira (UIF), no âmbito da legislação relativa à prevenção e repressão do branqueamento de capitais e financiamento do terrorismo.”
Para tanto, de relevar que, nos termos do n.º 1 e 4 do art. 63.º-C da L.G.T., referente a contas bancárias exclusivamente afetas à atividade empresarial
“Os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida”, sendo que
“A administração tributária pode aceder a todas as informações ou documentos bancários relativos à conta ou contas referidas no n.º 1 sem dependência do consentimento dos respectivos titulares.”
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XI - Direito de Audição Prévia
De acordo com o n. º 1 do art. 60.º do RCPITA, “- Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.”
Após notificada para o efeito, deverá a entidades inspecionada pronunciar-se, por escrito ou oralmente (sendo neste último caso reduzido a escrito), num prazo fixado entre 10 a 15 dias, após o qual será elaborado relatório, sendo o prazo de 10 dais fixado para o efeito meramente indicador.
*
XII - Conclusão do Procedimento de Inspeção
No seguimento do mencionado em supra X, e conforme arts. 62.º e 63.º do RCPITA, será a final elaborado um relatório final devidamente fundamentado com vista à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária.
*
XIII – Reações ao resultado do Procedimento de Inspeção
Poderá ocorrer que, no final do procedimento, de acordo com o relatório elaborado sejam efetuadas liquidações de imposto ou seja remetido às competentes entidades para efeitos de instauração de processo de contraordenação ou crime.
Para tanto, poderá o contribuinte, a título indicativo, e sem prejuízo do exercício do direito de audição prévia id. em supra XI,
a) reclamar da liquidação no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T. (cfr. art. 70.º C.P.P.T);
b) impugnar judicialmente no prazo de três meses contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T. (cfr. art. 120.º do C.P.P.T.);
c) solicitar oi prazo de 30 dias após notificação da decisão a revisão de matéria tributável por métodos indiretos (cfr. n.º 1 do art. 91.º da L.G.T.);
d) Apresentar defesa, no caso de contra-ordenação, nos termos do disposto no art. 70.º do RGIT;
e) intervir em fase de inquérito, requerer abertura de instrução e apresentar contestação, no caso de crime.
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XIV – Quando ao período de conservação de documentos
relevamos o exposto em 6. do artigo publicado em
*
XV – Nota final:
Havendo lugar à aplicação de coima com base nos factos que constarem do projeto e conclusões do relatório id. em supra XI, o sujeito poderá requerer o pagamento da coima no valor de 50% do montante mínimo legal (nos casos de negligência), desde que o faça até ao termo do prazo para exercer o direito de audição prévia e que regularize, nos mesmo prazo, a sua situação contributiva. (cfr. art. 30.º do RGIT).
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XVI - Legislação mais relevante aqui mencionada
Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001 de 5 de Junho;
Código de Procedimento e Processo Tributário (C.P.P.T), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro;
Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPTIA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro;
Lei Geral Tributária (L.G.T.), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro.
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